La Legge di Bilancio 2023 ha introdotto importanti modifiche ed estensioni alle agevolazioni fiscali già esistenti. In particolare, l’articolo 1, commi 100-106, della Legge di Bilancio 2023, ha previsto una serie di vantaggi fiscali in diverse situazioni, tra cui l’assegnazione e la cessione di beni ai soci, la trasformazione in società semplice delle società commerciali e l’estromissione dell’immobile strumentale dell’imprenditore individuale.

Concentriamoci in particolare sulla trasformazione agevolata in Società Semplice, una possibilità che può rivelarsi estremamente conveniente. Prendiamo ad esempio una società che possiede immobili e ha l’intenzione di venderli nel breve termine, con la prospettiva di ottenere consistenti plusvalenze.

In questo caso, se il valore catastale degli immobili non è particolarmente elevato, l’operazione si rivela vantaggiosa se il valore catastale risulta inferiore al valore di libro dell’immobile. In tal caso, i costi sono limitati alle sole imposte di registro e ipocatastali, applicate in misura fissa.

Inoltre, una volta superato un quinquennio dalla trasformazione, la successiva vendita degli immobili da parte della Società Semplice non sarà soggetta a tassazione sulla plusvalenza. Tuttavia, è sempre opportuno prestare attenzione alle condizioni previste dalla normativa, che potrebbero generare qualche criticità.

Un chiarimento importante fornito dall’Agenzia delle Entrate riguarda il calcolo del quinquennio. Nel caso di trasformazione in Società Semplice, sarà tenuto in considerazione anche il periodo antecedente la trasformazione, che è maturato nel contesto della società commerciale. Questo è un elemento di notevole rilevanza, in quanto incoraggia la vendita di immobili che, se effettuata da società commerciali, comporterebbe costi più elevati. Inoltre, l’operazione offre un vantaggio extrafiscale, poiché il patrimonio immobiliare può essere diviso tra i diversi soci, facilitando così la gestione del patrimonio anche in vista della successione.

Dunque, come possiamo vedere, la Legge di Bilancio 2023 offre diverse opportunità interessanti per coloro che desiderano avvantaggiarsi delle agevolazioni fiscali legate alla trasformazione in Società Semplice. Tuttavia, è fondamentale valutare attentamente le condizioni e i requisiti previsti dalla normativa, per garantire una corretta applicazione delle agevolazioni e per evitare spiacevoli sorprese.

TRASFORMAZIONE IN SOCIETA’ SEMPLICE: AGEVOLAZIONE LEGGE DI BILANCIO 2023

Il comma 100 dell’articolo 1 della Legge di bilancio 2023 (Fonte: Gazzetta Ufficiale) ha riproposto, tra le altre, l’attesa disposizione che consente alle società commerciali di trasformarsi in Società Semplici in modo agevolato. In particolare, le società commerciali (S.p.a, S.a.p.a, S.r.l, S.a.s, S.n.c.), con esclusione delle società cooperative, possono, entro il 30 settembre 2023 trasformarsi in Società Semplici.

Nel proseguo del contributo verrà analizzata la disciplina dell’operazione di trasformazione in Società Semplice da società commerciale.

REQUISITI PER BENEFICIARE DELL’AGEVOLAZIONE

Vediamo qui di seguito, quali sono i requisiti per poter beneficiare dell’agevolazione:

• la natura giuridica delle società assegnanti;
• oggetto sociale;
• caratteristiche dei soci.

PRESUPPOSTO DELLA TRASFORMAZIONE: L’OGGETTO SOCIALE DELLA SOCIETA’

Il comma 100 dell’articolo 1 della Legge dopo aver tracciato per l’assegnazione agevolata dei beni ai soci i tratti salienti, nell’ultimo periodo prevede “Le medesime disposizioni si applicano alle società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei predetti beni e che entro il 30 settembre 2023 si trasformano in società semplici.”

Quindi, la norma richiede che l’oggetto della società sia riferito in modo “esclusivo o principale la gestione dei predetti beni”, vale a dire:

• beni immobili diversi da quelli utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’attività d’impresa;
• beni mobili iscritti in pubblici registri, non utilizzati come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa. Non rientrano nel regime di favore, invece, le quote di partecipazione in società.

La formulazione normativa si presta a criticità interpretative notevoli così sintetizzabili:

• l’oggetto sociale nei termini ora indicati deve riferirsi a quello della Società Semplice frutto della trasformazione, oppure la società commerciale deve già rispettare il suddetto requisito statutario?
• mentre l’oggetto esclusivo immobiliare non lascia spazio a dubbi, come si deve quantificare l’oggetto immobiliare nell’accezione di principale, posto che tale termine di per sé comporta che vi sia una ulteriore attività non principale che si affianca a quella immobiliare?

L’unica indicazione concreta sul punto è stata fornita dall’agenzia delle entrate nella circolare n. 26 del 21/6/2016.

Agenzia delle Entrate – Circolare n. 26 del 21/6/2016

“A tale riguardo, si fa presente che il secondo periodo del comma 4 dell’art. 73 del T.U.I.R., stabilisce che per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto. Occorre evidenziare il caso in cui, accanto ad un’attività di gestione passiva che si manifesta con la mera percezione di canoni di locazione/affitto relativi ad una pluralità di immobili, si ponga in essere un’attività consistente nell’esecuzione di una serie di servizi complementari e funzionali alla utilizzazione unitaria del complesso immobiliare, con finalità diverse dal mero godimento dello stesso. Trattasi, ad esempio, del caso di una società che gestisce degli immobili che fanno parte di complessi immobiliari aventi destinazione unitaria quali villaggi turistici, centri sportivi, gallerie commerciali. La prestazione di tali servizi può risultare essenziale e determinante, dal punto di vista qualitativo e quantitativo, tale da qualificare la società tra quelle non rientranti nel novero delle cd immobiliari di gestione a cui è applicabile la disciplina della trasformazione agevolata in esame

E’ importante controllare la conformità dell’oggetto sociale all’attività effettivamente svolta, perché qualora l’attività effettiva fosse diversa da quella di gestione immobiliare, pur in presenza di oggetto sociale coerente a quanto stabilito dalla norma, la trasformazione agevolata non sarebbe possibile.

CARATTERISTICA DEI SOCI

La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 26 del 01/06/2016 chiarisce che, per quanto riguarda i soci, nell’ambito della trasformazione agevolata, è necessario che all’atto della trasformazione sia formata dagli stessi soci, in quanto gli effetti della trasformazione coinvolgono necessariamente tutti i soci. Tuttavia, le agevolazioni non sono perse se nel frattempo, le quote di partecipazione sono variate.

QUALI SONO I BENI AGEVOLABILI?

Vediamo qui di seguito quali sono i beni che rientrano nell’agevolazione:

• i beni immobili (terreni e fabbricati), eccetto quelli strumentali, “non utilizzati come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa”. Possono essere assegnati sia gli immobili patrimoniali ( art. 90 del TUIR), gli immobili “merce” e gli immobili strumentali per natura (iscritti nelle categorie catastali B, C, D, E e A/10), purché non utilizzati per l’esercizio dell’attività d’impresa;
• i beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati quali beni strumentali per l’esercizio dell’attività.

Sono esclusi dall’agevolazione:

• i diritti reali parziali relativi ai beni (esempio usufrutto e nuda propietà), fatto salvo il caso in cui la società voglia cedere il proprio diritto al socio;
• i terreni utilizzati in proprio da una società agricola per la coltivazione o l’allevamento;
• le quote di partecipazione in altre società.

TASSAZIONE DELLA SOCIETA’: IMPOSTE SUI REDDITI

Per sfruttare la possibilità introdotta dalla legge di Bilancio 2023 occorre che l’operazione di trasformazione in Società Semplice venga perfezionata entro il 30 settembre 2023. Nello specifico, si prevede:

1. sulle plusvalenze che emergono a seguito delle operazioni agevolate è dovuta un’imposta sostitutiva dell’8% (10,5% se la società è di comodo per almeno due periodi d’imposta sugli ultimi tre);
2. le stesse plusvalenze possono essere determinate assumendo, in luogo del valore normale, il valore catastale degli immobili;
3. sulle riserve in sospensione d’imposta annullate per effetto della trasformazione è dovuta un’imposta sostitutiva del 13%.

Le società che si avvalgono della trasformazione agevolata in Società Semplice sono tenute a versare il 60% dell’imposta sostitutiva entro il 31 luglio 2023 e il restante 40% entro il 30 novembre 2023.

TRASFORMAZIONE DA S.R.L. UNIPERSONALE IN SOCIETA’ SEMPLICE

Sul tema è ritenuto essere ammissibile e non abusiva un’operazione di trasformazione di società unipersonale (quindi società di capitali) in Società Semplice, con successiva ricostituzione delle pluralità dei soci nei successivi sei mesi. Nel caso non venga ricostituita la pluralità dei soci si manifesterà una causa di liquidazione che porterà all’evoluzione della società in persona fisica: passaggio che porterà l’applicazione delle imposte indirette ordinarie.

TRATTAMENTO DELLE RISERVE DI BILANCIO

In sede di trasformazione in Società Semplice una questione piuttosto delicata è legata al trattamento delle riserve di utili. Le riserve di utili non iscritte nel bilancio post-trasformazione, si considerano distribuite ai soci nel periodo d’imposta successivo a quello della trasformazione e tassate secondo il regime dei dividendi. Per le Società Semplici, non essendo prevista la redazione di un bilancio dove scrivere le suddette riserve, assumeranno rilevanza in capo ai soci come se gli utili fossero oggetto di distribuzione.

Una parte della dottrina ammetterebbe la possibilità di evitare la tassazione immediata delle riserve di utili, qualora la Società Semplice rediga su base volontaria un bilancio nel quale indicare le riserve di utili post-trasformazione. Comunque, la circolare n. 26/E/2016 dell’Agenzia delle Entrate non evidenzia tale ipotesi, confermando che le riserve costituite prima della trasformazione sono da imputare ai soci nel periodo d’imposta successivo alla trasformazione, con conseguente tassazione secondo le regole ordinarie.

APPLICAZIONNE DELLA RITENUTA

Con la nuova disposizione normativa si stabilisce che, i dividendi della società semplice distribuiti ai soci, si intendono percepiti per trasparenza e quindi con conseguente applicazione del regime fiscale. Le disposizioni previste in merito alla tassazione del dividendo in funzione del soggetto percettore sono:

• società di capitali residenti: si applica il regime PEX (Partecipation Exemption) per cui sono imponibili solo al 5% (con IRES al 24%) con il restante 95% detassato;
• imprenditori individuali e alle società di persone residenti: sono imponibili per il 58,14% del loro importo con relativa aliquota IRPEF;
• persone fisiche che non svolgono attività d’impresa: si applica il principio della ritenuta d’imposta del 26%, quindi è imponibile tutto il dividendo che sconta la predetta aliquota.

IMPOSTE INDIRETTE

Per quanto attiene l’IVA, l’operazione di trasformazione in Società Semplice non essendo considerata cessioni di beni è esclusa dal campo di applicazione del tributo (ex art. 2, comma 3, lett. f, D.P.R. n. 633/1972). Pertanto, la trasformazione societaria è generalmente fuori campo IVA. Tale principio appare logico solo quando entrambi le società coinvolte, ovvero la società che si trasforma e quella che risulta dalla trasformazione, rivestono la qualifica di soggetto passivo ai fini dell’IVA.

Importante:

Nel caso di trasformazione in Società Semplice di mero godimento di beni, soggetto non rientrante nel campo di applicazione dell’IVA, per assenza del requisito di esercizio dell’attività d’impresa, allora in questo caso la trasformazione assume rilevanza IVA quale ipotesi di autoconsumo dei beni.

Pertanto, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito, con la circolare n. 40/E, che la trasformazione in Società Semplice determina, per effetto della cessazione dell’attività imprenditoriale, un fenomeno di autoconsumo dei beni d’impresa, da assoggettare a IVA sempreché all’atto dell’acquisto sia stata operata la detrazione dell’imposta, come previsto dall’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972.

Questo è stato confermato anche nella circolare n. 26/E/2016, secondo cui l’assenza della qualifica imprenditoriale, in capo alla società semplice, comporta che la trasformazione di una società commerciale in una Società Semplice determina la cessazione dell’attività imprenditoriale configurando un’ipotesi di destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa.

Nello specifico, si possono manifestare tre situazioni:

1. per i beni per i quali l’imposta non è stata detratta all’atto di acquisto, l’operazione di trasformazione in Società Semplice è irrilevante ai fini dell’obbligo di assolvimento del tributo;
2. salvo l’obbligo di riversamento dell’IVA nel periodo di salvaguardia fiscale decennale previsto per le operazioni di acquisto, ristrutturazioni, manutenzioni fatte nell’immobile ex art. 19-bis2 D.P.R. ”IVA”;
3. per i beni per i quali l’imposta è stata detratta all’atto dell’acquisto la trasformazione comporterà l’obbligo di assolvimento dell’IVA, salva l’applicazione del regime di esenzione (ex art. 10, comma 1, n. 8-bis e 8-ter D.P.R. “IVA”) per gli immobili.

Ai fini dell’imposta di registro, ipotecarie e catastali la trasformazione in Società Semplice sconta l’imposta in misura fissa di 200 € cadauna, ex art. 4, comma 1 D.P.R. n. 131/1986.

TRASFORMAZIONE IN SOCIETA’ SEMPLICE: VANTAGGI?

La trasformazione da società commerciale a Società Semplice, sotto il profilo fiscale, consente di non applicare la disciplina delle società di comodo. Inoltre, in caso di successiva vendita dell’immobile da parte di una persona fisica (non imprenditore) o della Società Semplice, l’eventuale plusvalenza non è tassata se l’immobile è detenuto da più di 5 anni. L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, in caso di trasformazione in Società Semplice, ai fini del calcolo del quinquennio si tiene conto anche del periodo antecedente la trasformazione maturato in capo alla società commerciale. Questo elemento è particolarmente importante, in quanto, consente di incentivare la vendita di immobili che se effettuata da società commerciale i costi fiscali sarebbero più elevati.

Un vantaggio extrafiscale dell’operazione è rappresentato dal fatto che il patrimonio immobiliare può essere diviso tra i diversi soci, agevolando quindi una sistemazione del patrimonio anche in vista della successione.

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Matteo Rinaldi
Esperto di Strategic Corporate Finance, Holding e Protezione del Patrimonio⁺⁺

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